• 【發(fā)布單位】作者：崔威
• 【發(fā)布文號】--
• 【發(fā)布日期】2010-06-22 14:13:30
• 【生效日期】--
• 【失效日期】--
• 【文件來源】來源：法制日報
• 【所屬類別】立法追蹤

-新法規(guī)釋放出納稅人權(quán)利良性信號-

國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式公布了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》，新辦法將代替2005年頒布的《稅收規(guī)范性文件管理辦法(試行)》，于7月1日正式實(shí)施。新辦法對原試行辦法設(shè)立的體制不僅作出了細(xì)節(jié)性的改進(jìn)，而且引入了若干根本性的修正。這些規(guī)定不但會影響現(xiàn)行稅收法規(guī)的制定程序，也會間接影響中國稅法的實(shí)體內(nèi)容。



 總局文件特征之一便是，不同于部門規(guī)章，無溯及力上的限制。從2002年開始執(zhí)行的《稅收部門規(guī)章制定實(shí)施辦法》依照《立法法》第84條的原則規(guī)定：“稅收規(guī)章不得溯及既往，但為更好地保護(hù)納稅人或者其他稅收當(dāng)事人權(quán)益的特別規(guī)定除外?！比欢^大多數(shù)稅務(wù)規(guī)則是以規(guī)范性文件而非規(guī)章的形式出臺，上述原則無法對納稅人提供多少有效的保護(hù)。例如，2008年1月《企業(yè)所得稅法》生效之后，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》相關(guān)規(guī)定及國務(wù)院的授權(quán)，國稅總局已頒布100多部規(guī)范性文件用于執(zhí)行新稅法。許多此類文件不僅解釋相關(guān)法律、法規(guī)，而且還在其各自范圍內(nèi)制定新的實(shí)體規(guī)則。其中一些文件對納稅人的權(quán)利的限制或利益的侵害，從更高位階的法律所闡述的原則角度來說，是相當(dāng)出乎意外的。



 2009年年底被24家基金會公開致信國務(wù)院要求作出合法性審查的《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》和《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》就是兩個典型的例子。這兩部文件對“非營利組織”資質(zhì)的認(rèn)定和免稅所得的范疇都作出了明顯比《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》更苛刻的限制。



 新辦法有望終結(jié)上述做法。該辦法第13條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護(hù)稅收行政相對人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。”第14條亦規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)自公布之日起30日后施行?！北M管“對公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件，可以自公布之日起施行”，且“經(jīng)授權(quán)對規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件作出補(bǔ)充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件，施行時間可與規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的施行時間相同”，但除非國稅總局對“不立即施行有礙執(zhí)行”和“補(bǔ)充規(guī)定”作出極為寬泛的解釋，否則納稅人應(yīng)當(dāng)會對他們需要遵守的規(guī)則得到更充分的事先告知。



 規(guī)范性文件當(dāng)前使用的第二個重要特征是其合法性難以被有效地質(zhì)疑。2005年的試行辦法第33條規(guī)定：“稅收行政管理相對人認(rèn)為稅收規(guī)范性文件同法律、法規(guī)相抵觸或者違反其他上位法規(guī)定的，可以向制定機(jī)關(guān)及其上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)書面提出審查的建議，制定機(jī)關(guān)及其上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時研究處理，并書面答復(fù)處理結(jié)果?！钡撧k法僅管轄省以下各級稅務(wù)機(jī)關(guān)，對總局本身沒有約束力。同時，國務(wù)院《規(guī)章制定程序條例》第35條關(guān)于“認(rèn)為規(guī)章同法律、行政法規(guī)相抵觸的，可以向國務(wù)院書面提出審查的建議，由國務(wù)院法制機(jī)構(gòu)研究處理”的規(guī)定同樣無法適用于國稅總局制定的規(guī)范性文件。因此對于國稅總局制定的大多數(shù)指導(dǎo)規(guī)則而言，即便納稅人深信其有悖于上位法，也沒有法律認(rèn)可的糾錯機(jī)制。只有當(dāng)這些錯誤的規(guī)則被作為指導(dǎo)具體行政行為的法律依據(jù)時，納稅人才有可能對其合法性提出質(zhì)疑。而在這種情況下，他們需要考慮高昂的成本。此外，《稅收行政復(fù)議規(guī)則》僅要求行政復(fù)議機(jī)關(guān)對涉嫌不合法的規(guī)定“依法處理”，實(shí)際上卻并沒有相關(guān)的法律對此程序作出進(jìn)一步界定。因此，納稅人必須在申請審查可能帶來的不確定的得益與挑戰(zhàn)政府所需付出的金錢及非金錢成本之間進(jìn)行權(quán)衡。最后，眾所周知的是，雖然在行政訴訟程序中，法院可以選擇不適用不合法的規(guī)范性文件，但卻無權(quán)宣布其無效。



 由于新辦法管轄范圍擴(kuò)大、適用于國稅總局規(guī)范性文件，因而賦予納稅人直接質(zhì)疑他們認(rèn)為不合法的總局文件的權(quán)利，創(chuàng)造了向總局書面提出審查建議這一渠道?？梢韵胂螅谀承┣闆r下，這一新的行政救濟(jì)制度能夠減少納稅人與國稅總局對峙的心理障礙。



 中國的許多納稅人幾乎已經(jīng)順從于一個觀點(diǎn)，即只要是稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺的規(guī)則便是法律，無論該規(guī)則是多么的莫名其妙和不合邏輯。新辦法證明，并不是政府中的每個人都贊成該觀點(diǎn)，至少這一點(diǎn)也應(yīng)該給納稅人帶來一些欣慰。