一、協(xié)調(diào)跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅的一般原則

在跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突的協(xié)調(diào)方面，現(xiàn)代各國問簽訂的稅收協(xié)定普遍遵循的是“固定基地原則”。對于這項(xiàng)原則，兩個范本的第14條第l款都做出了相同的規(guī)定：締約國一方居民由于專業(yè)性勞務(wù)或其他獨(dú)立性活動取得的所得，原則上應(yīng)僅由其居住國一方征稅。但是，如果締約國一方居民在締約國另一方境內(nèi)設(shè)有經(jīng)常從事獨(dú)立勞務(wù)活動的固定基地，作為收入來源地的締約國另一方，有權(quán)對屬于該固定基地的那部分所得征稅。

(一)固定基地原則的含義

上述原則中的“固定基地”概念，是指類似于醫(yī)生的診所，設(shè)計(jì)師、律師的事務(wù)所這樣的從事獨(dú)立勞務(wù)活動的固定場所或設(shè)施。在跨國獨(dú)立勞務(wù)所得協(xié)調(diào)原則中“固定基地”這一概念的作用，類似于協(xié)調(diào)跨國營業(yè)所得征稅權(quán)沖突的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念，即通過“固定基地”這一概念的定義和范圍來限定收入來源地對跨國獨(dú)立勞務(wù)所得的課稅范圍。具體而言，收入來源地國一方只有在非居民在其境內(nèi)設(shè)有從事獨(dú)立勞務(wù)活動的固定場所或設(shè)施，并從事專業(yè)性勞務(wù)或其他獨(dú)立性活動時，才可以對非居民通過設(shè)在其境內(nèi)的固定基地從事勞務(wù)活動取得的那部分所得征稅。在確定歸屬于固定基地的勞務(wù)所得問題上，與前述確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤范圍一樣，應(yīng)按獨(dú)立企業(yè)原則核定固定基地的勞務(wù)所得。對于固定基地所發(fā)生的費(fèi)用，包括管理費(fèi)用和一般費(fèi)用，也和常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)所得所發(fā)生的費(fèi)用一樣予以扣除。

按固定基地原則來協(xié)調(diào)居住國和收入來源地國對跨國獨(dú)立勞務(wù)所得的稅收管轄權(quán)沖突，雖然消除了雙重征稅的現(xiàn)象，但卻過多的限制了收入來源地國一方的稅收權(quán)益，因而為廣大發(fā)展中國家所反對?！堵?lián)合國范本》在此問題上反映了發(fā)展中國家的主張，在“固定基地原則”的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步放寬了對收入來源地國征稅的限制條件，規(guī)定非居民即使在來源地國境內(nèi)并未設(shè)有固定基地，只要符合下列兩項(xiàng)條件之一，作為來源地國的締約國另一方仍有權(quán)對締約國一方居民的跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅：(1)締約國一方居民在相關(guān)會計(jì)年度內(nèi)開始或結(jié)束的任何12個月內(nèi)在締約國另一方境內(nèi)累計(jì)停留時間超過183天；(2)締約國一方居民來源于締約國另一方境內(nèi)的勞務(wù)所得，系由締約國另一方居民支付或者由設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)，并且其所得金額在該會計(jì)年度內(nèi)超過一定數(shù)額(具體金額通過締約雙方談判確定)。

值得注意的是，2000年經(jīng)合組織修訂其稅收協(xié)定范本時，不再將個人勞務(wù)所得劃分為獨(dú)立個人勞務(wù)所得和非獨(dú)立個人勞務(wù)所得，而是將原稅收協(xié)定范本第14條“獨(dú)立個人勞務(wù)”刪除，將獨(dú)立個人勞務(wù)所得納入營業(yè)利潤中，由常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來協(xié)調(diào)有關(guān)個人獨(dú)立勞務(wù)所得的征稅權(quán)沖突問題，非獨(dú)立個人勞務(wù)所得改為雇傭所得，相應(yīng)的，第15條“非獨(dú)立個人勞務(wù)所得”改為“雇傭所得”，并將稅收協(xié)定的相關(guān)條款及其注釋作相應(yīng)的調(diào)整和修改。這一修訂意味著采用該稅收協(xié)定范本訂立稅收協(xié)定時，雖然締約國國內(nèi)稅法將獨(dú)立個人勞務(wù)所得與營業(yè)利潤區(qū)分為不同性質(zhì)的所得分別課稅，但是，獨(dú)立個人勞務(wù)所得與營業(yè)利潤在稅收協(xié)定上被視為同一性質(zhì)的所得，采用相同的征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)原則，即常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。當(dāng)然，該修訂并不影響現(xiàn)有的稅收協(xié)定在獨(dú)立個人勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)問題上繼續(xù)采用固定基地原則。

(二)我國對跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅的規(guī)定

我國在對外簽訂稅收協(xié)定的實(shí)踐過程中，傾向于參照《聯(lián)合國范本》建議的規(guī)則來協(xié)調(diào)跨國獨(dú)立勞務(wù)報酬的征稅權(quán)益分配問題，但具體的各個協(xié)定中確定的規(guī)則并不完全相同。中國在同多數(shù)國家簽訂的稅收協(xié)定中，采用了《聯(lián)合國范本》建議的“固定基地原則”和“183天規(guī)則”。在采取“183天規(guī)則”方面，也有不同規(guī)定。有的規(guī)定是按一個歷年內(nèi)是否連續(xù)或累計(jì)停留超過183天計(jì)算，如中日、中美和中法雙邊稅收協(xié)定；有的規(guī)定是按一個會計(jì)年度計(jì)算，如中英雙邊稅收協(xié)定；有的規(guī)定可以在跨年度的任意12個月中連續(xù)或累計(jì)計(jì)算，如中挪雙邊稅收協(xié)定。

二、跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)的一般原則

在對非居民的跨國非獨(dú)立勞務(wù)所得的征稅問題方面，各國稅收協(xié)定在實(shí)踐中都比較一致?；咀裱堵?lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》建議的“183天規(guī)則”，即締約國一方居民在締約國另一方受雇而取得的工資、薪金和其他類似的非獨(dú)立勞務(wù)收入，可以在締約國另一方征稅。但在同時具備以下三項(xiàng)條件的情況下，應(yīng)僅由居住國一方征稅，作為收人來源地國的另一方則不得征稅：(1)收款人在某一會計(jì)年度內(nèi)在締約國另一方境內(nèi)停留的時間累計(jì)不超過183天；(2)有關(guān)的勞務(wù)報酬并非由締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；(3)該項(xiàng)勞務(wù)報酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。上述三項(xiàng)條件必須同時具備，缺～不可，否則作為來源地國的締約國另一方仍有權(quán)征稅。

但是，兩個范本第15條第3款都規(guī)定：“對于受雇于從事國際運(yùn)輸船舶或飛機(jī)上，受雇于從事內(nèi)河運(yùn)輸?shù)拇簧系娜藛T的勞務(wù)報酬，可以在企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在的締約國征稅?！备鲊鴧f(xié)定一般也遵循范本規(guī)定，對上述勞務(wù)報酬僅在經(jīng)營國際運(yùn)輸或內(nèi)河運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地征稅。

三、有關(guān)特定人員跨國勞務(wù)所得征稅的協(xié)調(diào)

鑒于國際間各類人員交往的情況不同和活動方式各異，以及各國基于某些政策因素的考慮，兩個范本以及國際稅收協(xié)定通常針對跨國擔(dān)任董事職務(wù)的人員、表演家、運(yùn)動員、退休人員和政府職員，以及學(xué)生和實(shí)習(xí)人員的跨國勞務(wù)所得課稅的問題，作出不同于上述一般原則的特別規(guī)定。這些特殊規(guī)定具有優(yōu)先于有關(guān)獨(dú)立勞務(wù)和非獨(dú)立勞務(wù)所得課稅一般原則的適用地位。

(一)對跨國董事費(fèi)所得征稅的協(xié)調(diào)

跨國董事費(fèi)是指締約國一方居民，不論是個人還是法人，作為締約國另一方居民公司的董事會成員取得的報酬，包括個人以公司董事成員身份獲得的實(shí)物利益(如股票期權(quán)、對住宅或汽車的使用、健康或人壽保險以及俱樂部成員資格等)，但是不包括兼任董事以外的其他職務(wù)(如作為一般雇員、顧問、參事等)取得的報酬。由于董事主要通過董事會會議參與公司重要的經(jīng)營決策活動，監(jiān)督公司的經(jīng)營管理，并不像公司一般雇員那樣經(jīng)常在公司里工作，有些時候甚至難以判斷董事的酬金所得是由在哪個國家提供勞務(wù)活動產(chǎn)生的。因此，無論是《經(jīng)合組織范本》，還是《聯(lián)合國范本》，都將該項(xiàng)勞務(wù)視為是在公司的居住國履行的，從而按照支付者所在地原則，確認(rèn)支付董事費(fèi)的公司所在國一方有權(quán)對該項(xiàng)所得征稅，而不論納稅人在境內(nèi)居留的期限長短和實(shí)際勞務(wù)活動所在地。當(dāng)然，納稅人居住國一方也有權(quán)對該項(xiàng)所得征稅，但必須承擔(dān)采取避免雙重征稅措施的義務(wù)。這項(xiàng)處理規(guī)則已被大多數(shù)國家簽訂的稅收協(xié)定采用。

(二)對藝術(shù)家、運(yùn)動員跨國所得征稅的協(xié)調(diào)

作為締約國一方的居民的藝術(shù)家、運(yùn)動員在締約國另一方從事戲劇、影視、音樂、廣播等各種藝術(shù)表演或者參加體育活動，通常情況下在該締約國另一方停留的時間較短，不會在該國設(shè)立固定基地，該活動也不會構(gòu)成其雇主企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，如果按照前述的協(xié)調(diào)跨國營業(yè)所得征稅權(quán)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則以及協(xié)調(diào)跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅權(quán)的一般原則，那么表演活動或體育活動所在國就難以依照稅收協(xié)定對表演家或運(yùn)動員取得的收入或雇傭企業(yè)取得的收入征稅，從而影響表演活動或體育活動所在國的稅收利益。有鑒于此，為了合理地協(xié)調(diào)締約國雙方的稅收利益，《經(jīng)合組織范本》以及《聯(lián)合國范本》都對此作出了如下的規(guī)定：作為締約國一方居民的表演家，如戲劇、電影、廣播或電視藝術(shù)家、音樂家、或作為運(yùn)動員在締約國另一方從事其個人活動取得的所得，可以在締約國的另一方征稅；即使表演家或運(yùn)動員從事其個人活動取得的所得不歸屬于他們本人，而是歸屬于其他人，該所得也可以在該表演家或運(yùn)動員從事其活動的締約國征稅。但是，為促進(jìn)國際間文化交流，表演家或運(yùn)動員作為締約國一方居民，按照締約國雙方政府文化交流計(jì)劃或締約國一方政府設(shè)立的公共基金資助，前往締約國另一方從事表演活動的所得，一般都規(guī)定締約國另一方予以免稅。

(三)對退休人員跨國所得征稅的協(xié)調(diào)

對于締約國一方居民因過去受雇于締約國另一方居民而從另一方取得的跨國退休金的征稅問題，各國主張不同。有的國家主張應(yīng)當(dāng)由退休人員的居住國獨(dú)占征稅，還有的國家主張退休人員的居住國和退休金支付者所在國雙方都有征稅權(quán)。對此，《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》的規(guī)定也存在差異。在綜合考慮退休金受益人稅收負(fù)擔(dān)能力的需要以及免除退休金受益人在居住國以外納稅引起的征稅負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，《經(jīng)合組織范本》對跨國退休金所得采用受益人居住國一方獨(dú)占征稅的原則。而《聯(lián)合國范本》則規(guī)定了兩種協(xié)調(diào)方案，一是規(guī)定跨國退休金所得原則上采用受益人居住國一方獨(dú)占征稅的原則，但是規(guī)定了一項(xiàng)例外，即如果締約國一方居民來源于締約國另一方的退休金，是從締約國另一方政府或地方當(dāng)局按照公共福利制度建立的社會保障計(jì)劃中支付的款項(xiàng)，則這部分退休金由支付者所在國獨(dú)占征稅。二是規(guī)定受益人居住國可以對跨國退休金所得征稅，如果該退休金由締約國另一方居民或設(shè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)支付，則該締約國另一方也可以對該退休金所得征稅。

(四)對政府官員跨國所得征稅的協(xié)調(diào)

對于向締約國一方政府、下屬政府機(jī)構(gòu)或者地方當(dāng)局提供政府服務(wù)而由該締約國一方政府、下屬政府機(jī)構(gòu)或者地方當(dāng)局支付給個人的工資、薪金的征稅，《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》的協(xié)調(diào)方法一致。兩者都規(guī)定，此類報酬應(yīng)當(dāng)由支付者所在國一方獨(dú)占征收，但是，如果該個人在締約國另一方提供以上服務(wù)，且該個人是締約國另一方居民和國民，或者基于提供以上服務(wù)以外的其他事由成為該締約國另一方的居民，那么此類報酬應(yīng)當(dāng)由締約國另一方獨(dú)占征稅。對于政府職員的退休金所得征稅，《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》的協(xié)調(diào)方法與以上關(guān)于對工資、薪金所得的征稅協(xié)調(diào)相同。兩者都規(guī)定，基于向締約國一方政府、下屬政府機(jī)構(gòu)或者地方當(dāng)局提供政府服務(wù)而由該締約國一方政府、下屬政府機(jī)構(gòu)或地方當(dāng)局支付或從其設(shè)立的基金中支付給個人的退休金，由該支付者所在國獨(dú)占征稅，但是，如果該個人是締約國另一方的居民和國民，那么該退休金所得應(yīng)當(dāng)由締約國另一方獨(dú)占征稅。

(五)對學(xué)生跨國所得征稅的協(xié)調(diào)

為了促進(jìn)國際科技和文化教育的交流合作，各國簽訂的稅收協(xié)定對于跨國學(xué)習(xí)和接受培訓(xùn)的學(xué)生、實(shí)習(xí)生或?qū)W徒為接受教育和培訓(xùn)目的而取得的有關(guān)款項(xiàng)和報酬通常規(guī)定了一定的優(yōu)惠待遇。對此，《經(jīng)合組織范本》規(guī)定，學(xué)生或者企業(yè)學(xué)徒或是在前往締約國一方訪問前曾是締約國另一方居民，且僅由于接受教育或培訓(xùn)的目的停留在該締約國一方，那么，他們?yōu)榫S持其生活、教育或培訓(xùn)而收到的來源于該締約國一方境外的款項(xiàng)，該締約國一方不應(yīng)征稅。1980年《聯(lián)合國范本》在作出了以上相同規(guī)定的基礎(chǔ)上，還進(jìn)一步規(guī)定，如果上述的學(xué)生、企業(yè)學(xué)徒和實(shí)習(xí)生取得的贈款、獎學(xué)金和雇傭報酬不屬于上述款項(xiàng)范圍，那么在其接受教育和培訓(xùn)期間，應(yīng)與該締約國一方居民享受同等的免稅、優(yōu)惠或減稅待遇。