跨國勞務(wù)所得包括有跨國獨立勞務(wù)所得、跨國非獨立勞務(wù)所得和跨國其他個人活動所得等?，F(xiàn)分述如下：

(一)跨國獨立勞務(wù)所得

獨立勞務(wù)所得指個人獨立地從事于非雇用的各種勞動，包括獨立的科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或教學(xué)活動，以及獨立從事于醫(yī)生、律師、工程師、建筑師、牙醫(yī)師和會計師等等勞動所獲取的所得，而不包括個人獨立從事工業(yè)和商業(yè)活動的所得。后者是屬于跨國營業(yè)所得的性質(zhì)。

1．對跨國獨立勞務(wù)所得征稅必須要求納稅人在來源國出場

任何一個獨立勞動者所獲取的所得，都是與他本身所賦有的潛在勞動能力的現(xiàn)實使用分不開的。一般地說，不能設(shè)想一個獨立勞動者不在非居住國(非國籍國)出場，而可以在那里現(xiàn)實地使用其勞動能力，并取得來源于那個非居住國(非國籍國)的報酬。因此，在國際稅收條約范本和有關(guān)國家雙邊稅收協(xié)定文本中，都包含有下述精神：約束非居住國(非國籍國)對跨國獨立勞動者來源于本國的所得，除非符合該跨國獨立勞動者在這個非居住國(非國籍國)出場的條件，否則，不能認定他的所得是來源于這個非居住國(非國籍國)，不得由這個國家行使地域管轄權(quán)征稅。

在上述范本和文本中，對衡量是否出場的依據(jù)，作出如下限制性規(guī)定：一個跨國獨立勞動者，如果在非居住國(非國籍國)為了從事某種活動的目的，而設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地的，可以被認定為出場；否則，如果他在有關(guān)歷年中，連續(xù)或累計停留非居住國(非國籍國)超過183天的，也可以被認定為出場。

至于一個跨國獨立勞動者如果在非居住國(非國籍國)既未沒有經(jīng)常使用的固定基地，停留時間又沒有超過183天的，可否按照實際支付標準，參酌該項勞動報酬是由非居住國(非國籍國)的居民(公民)所支付，或者是由設(shè)在非居住國(非國籍國)的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔，認定這個獨立勞動者的跨國勞務(wù)所得是來源于非居住國(非國籍國)而向他行使地域管轄權(quán)征稅這個問題，各國看法并不完全一致，需要留待有關(guān)國家通過它們之間的協(xié)商去決定。

2．對跨國獨立勞務(wù)所得行使地域管轄權(quán)的約束

符合了上述出場條件和衡量依據(jù)，只是表明非居住國(非國籍國)可以向這個跨國獨立勞動者行使地域管轄權(quán)，但是并沒有明確可以向他的哪一部分所得征稅。為此，國際規(guī)范有關(guān)條款對約束非居住國(非國籍國)的地域管轄權(quán)作出如下規(guī)定：

(1)對在本國設(shè)有固定基地的跨國獨立勞動者，應(yīng)只限于就歸屬于他的固定基地的那部分所得征稅。這就意味著，一個在非居住國(非國籍國)設(shè)有固定基地的獨立勞動者，如果同時還有來源于該國、但與設(shè)立該基地所從事的活動目的無關(guān)的其他所得，就不能歸屬于這個基地的所得，那么，在并未滿足相應(yīng)的國際規(guī)范條款規(guī)定的條件下，非居住國(非國籍國)就不能對這一部分所得擴大行使地域管轄權(quán)征稅。

(2)對在本國沒有設(shè)立基地而停留已超過183天以上的跨國獨立勞動者，則應(yīng)限于就其在這一期間內(nèi)活動所取得的那部分所得征稅。如果他同時還有來源于這個非居住國(非國籍國)的，但是屬于上一年度未超過183天的這一期間活動的所得，那么，非居住國(非國籍國)不能對這一部分所得擴大行使地域管轄權(quán)征稅。

(二)跨國非獨立勞務(wù)所得

非獨立勞務(wù)所得是指受聘或受雇于他人的工薪收入者所取得的工資、薪金和其他類似的報酬。非獨立勞動者區(qū)別于獨立勞動者的一個最主要的特點，就是其勞動不能違背聘主或雇主的意愿而獨立地進行。或者說，離開聘主或雇主的勞動，也就不成其為非獨立勞動。所以，國際規(guī)范約束非居住國(非國籍國)對來源于本國領(lǐng)土范圍內(nèi)的跨國非獨立勞動者的所得，除非是受聘或受雇于非居住國(非國籍國)的，否則，不得行使地域管轄權(quán)征稅。

關(guān)于對受聘或受雇于非居住國(非國籍國)的非獨立勞動者，其獲取的勞務(wù)所得，可否被認定是來源于這個非居住國(非國籍國)，還必須按照下述國際規(guī)范來加以判斷：

(1)如果這個在非居住國(非國籍國)受聘或受雇的跨國非獨立勞動者，其勞務(wù)所得也是由非居住國(非國籍國)的居民(公民)聘(雇)主所支付，或者是由居住國(國籍國)聘(雇)主設(shè)在非居住國(非國籍國)的常設(shè)機構(gòu)或固定基地所負擔，那么，依照實際支付標準來看，所得是來源于支付，沒有支付也就不會發(fā)生所得。因此，可以認定該項所得是來源于這個支付所得的非居住國(非國籍國)，允許由非居住國(非國籍國)對該項非獨立勞務(wù)所得行使地域管轄權(quán)征稅。

(2)如果這個在非居住國(非國籍國)受聘或受雇的跨國非獨立勞動者，其勞務(wù)所得并非由非居住國(非國籍國)而是由居住國(國籍國)聘(雇)主所支付，那么，只要他在有關(guān)歷年中，連續(xù)或累計停留非居住國(非國籍國)超過183天以上的，從權(quán)責發(fā)生標準來看，所得是來源于勞動。因此，也可以認定該項所得是來源于提供勞動所在的這個非居住國(非國籍國)，同樣允許由非居住國(非國籍國)行使地域管轄權(quán)征稅。

按照上述國際規(guī)范，現(xiàn)在假定：有一個日本居民個人，因受聘于我國居民企業(yè)從事某項技術(shù)勞務(wù)，而取得由我國居民企業(yè)支付的工資，那么，我國政府可以行使地域管轄權(quán)，向他來源于我國境內(nèi)的工資所得征收個人所得稅。如果這個日本居民個人是為了履行日方企業(yè)某項設(shè)備銷售合同所規(guī)定的安裝任務(wù)，而受聘于我國居民企業(yè)，向我方提供技術(shù)勞務(wù)，他的工資按合同應(yīng)由日方雇主支付，而不是由我國居民企業(yè)支付。在這種情況下，只要此項工資是由日方企業(yè)設(shè)在我國的辦事處所承擔；或者此項工資是由日方企業(yè)在日本支付，但這個日本居民個人在中國停留的時間已超過一個公歷年度內(nèi)的183天，那么，我國政府仍然可以行使地域管轄權(quán)，向他發(fā)生在我國境內(nèi)的工資所得征收個人所得稅。

(三)跨國其他個人活動所得

跨國自然人除了作為獨立勞動者或非獨立勞動者所取得的勞務(wù)所得以外，還可以憑借其個人身份或活動而取得其他一些跨國所得。例如，跨國退休金所得、跨國政府服務(wù)所得、跨國董事費所得、跨國表演家和運動員所得、跨國教師和研究人員所得以及跨國學(xué)生、學(xué)徒和實習(xí)生所得等等。由于這些跨國個人活動所得各有其本身不同的特殊性質(zhì)，因此，對它們行使地域管轄權(quán)征稅，還需要有相應(yīng)的國際約束性規(guī)范。

1．跨國退休金所得的征稅規(guī)范

在國際上對于個人退休金支付的辦法，由于各國的社會保險制度不同而各不一樣。大體上，凡屬支付給政府服務(wù)人員的退休金，一般都是來自政府預(yù)算的資金，而支付給企業(yè)、事業(yè)和其他社會團體包括政府機關(guān)附屬的企業(yè)、事業(yè)在內(nèi)的工作人員的退休金，一般則多系來自這些企、事業(yè)單位的資金。在有些國家，也有根據(jù)其社會保險制度或公共福利計劃，由政府專項基金支付的。

鑒于退休金的資金來源不同，國際上約束對跨國退休金所得征稅的規(guī)范也有區(qū)別。

(1)對跨國政府人員退休金所得征稅，除了退休者屬于支付退休金的政府所在以外的國家居民和國民，可以由其居住國和國籍國獨占行使居民(公民)管轄權(quán)以外，應(yīng)該一律由支付退休金的政府所在國征稅。而在一個跨國的政府退休人員，是政府所在國的非居民(非公民)的條件下，只要他并不同時又是自己居住國的國民，那么，其退休金所得，依然應(yīng)該認定是來源于支付退休金的政府所在國，由作為非居住國(非國籍國)的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。

(2)對跨國企業(yè)、事業(yè)和其他社會團體工作人員的退休金所得，考慮到此項所得一般是來自這些企事業(yè)單位的資金，因此，國際規(guī)范約束應(yīng)該一律由退休者本人所在的居住國(國籍國)獨占行使居民(公民)管轄權(quán)征稅，從而完全限制了非居住國(非國籍國)不得對此項退休金所得行使地域管轄權(quán)征稅。但是，如果此項退休金所得是根據(jù)一國的社會保險制度或公共福利計劃，由政府的專用基金支付，而不是由企業(yè)單位支付的，那么，應(yīng)該一律由支付退休金的政府所在國征稅。在這個企事業(yè)單位的退休人員是這個政府所在國的非居民(非公民)的條件下，其退休金所得就應(yīng)該由作為非居住國(非國籍國)的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。

2．跨國政府服務(wù)所得的征稅規(guī)范

關(guān)于跨國政府人員所獲取的退休金以外的所得，即跨國政府服務(wù)所得，鑒于此項所得課稅，完全是來自政府所在國的行政經(jīng)費支出，應(yīng)以政府所在國為這類所得的來源國，這是符合于客觀實際的。(1)一般來說，跨國政府服務(wù)所得，應(yīng)該一律由支付服務(wù)所得的政府所在國征稅。在一個跨國的政府服務(wù)人員是政府所在國的非居民的條件下，只要他不同時又是其提供服務(wù)所在的居住國的國民，或者也不從來就是其提供服務(wù)所在居住國的居民，那么，他的跨國政府服務(wù)所得，就應(yīng)該被認定是來源于支付服務(wù)報酬所得的政府所在國，由作為非居住國(非國籍國)的這個政府所在國行使地域管轄權(quán)征稅。

(2)但國際慣例也允許有下述這種特例，即對于在政府所在國以外的國家為政府提供服務(wù)的人員所取得的報酬所得，并且這個服務(wù)人員又是他提供服務(wù)所在國家的居民和國民；或者不是僅僅由于提供該項服務(wù)以致停留時間較長，而成為其服務(wù)所在國居民的。例如，一個乙國的居民和國民(或者雖非乙國國民，但他從來就是乙國的居民，而并非僅僅因提供服務(wù)而成為乙國居民的)，在乙國為甲國政府駐乙國的大使館提供服務(wù)的所得，可以由其提供服務(wù)所在的居住國或國籍國獨占行使居民(公民)管轄權(quán)征稅。

3．跨國董事費所得

董事費是公司支付給它的股東代表大會常設(shè)執(zhí)行機構(gòu)董事會的組成人員，即通常被稱為董事的酬金。在當代國際之間交通和信息傳遞非常發(fā)達的條件下，特別是作為跨國公司的董事，他們在處理公司事務(wù)或者召開董事會的時候，無須固定在公司的所在國，往往更多地是在公司的一些重要附屬單位所在國，或者一些風(fēng)景名勝地所在國之間轉(zhuǎn)換，從而要按照權(quán)責發(fā)生標準，依照董事費所得應(yīng)該是來自于董事活動所在地的見解，力求去判斷董事所提供的活動究竟是發(fā)生在哪個國家，這確實是一件困難的事。

因此，國際上習(xí)慣采取實際支付標準，即認定董事費，包括董事車馬費等類似的董事酬金所得在內(nèi)，應(yīng)該是來源于支付所得的該董事會的公司所在國。如果這個董事是公司所在國的非居民(非公民)，那么，約束應(yīng)由作為該董事的非居住國(非國籍國)的這個董事會的公司所在國行使地域管轄權(quán)征稅。按此規(guī)范，一個美國居民(公民)個人在我國合資經(jīng)營企業(yè)擔任董事，他從我國境內(nèi)取得的合資經(jīng)營企業(yè)董事費所得，就應(yīng)該由我國行使地域管轄權(quán)征收個人所得稅。

4．跨國表演家和運動員所得

一個跨國巡回演出的表演家或運動員，如果是受聘(雇)于其居住國(國籍國)聘(雇)主的非獨立勞動者，那么，他在非居住國(非國籍國)的演出活動，并不像一般非獨立勞動者那樣，必須在受聘(雇)于非居住國(非國籍國)聘(雇)主的條件下進行，而往往是自由地進行。他的所得，也不像一般非獨立勞動者那樣，要由非居住國(非國籍國)居民(公民)聘(雇)主支付，而往往是來自當?shù)氐氖燮笔杖?。一個跨國巡回演出的表演家或運動員，如果是獨立勞動者，那么，也談不上要求他像一般的獨立勞動者那樣，必須在非居住國(非國籍國)設(shè)立固定基地，或者連續(xù)停留183天以上，以進行較長時期的演出活動，而通常只是在非居住國(非國籍國)各地巡回流動表演若干場次以后，立即離去他往。

因此，國際慣例對于跨國表演家和運動員在非居住國(非國籍國)獲取的所得，并不適用對一般跨國非獨立勞務(wù)所得和跨國獨立勞務(wù)所得征稅的規(guī)范，而是不論該項所得是否歸屬表演家和運動員本人，約束應(yīng)由演出活動取得所得的非居住國(非國籍國)行使地域管轄權(quán)征稅。但是，對于按照兩國政府同意的文化交流特別計劃進行演出活動的，為了促進國際文化藝術(shù)交流起見，對其取得的所得，非居住國(非國籍國)應(yīng)免予行使地域管轄權(quán)征稅。

5．跨國教師和研究人員所得以及跨國學(xué)生、學(xué)徒和實習(xí)生所得

為了照顧跨國教師和研究人員以及跨國學(xué)生、學(xué)徒和實習(xí)生的實際情況，以有利于國際之間科學(xué)技術(shù)和文化的合作交流，在國際稅收條約范本和有關(guān)國家雙邊稅收協(xié)定文本中，要求被來本國從事講學(xué)、教學(xué)和研究的東道主國家，對于對方國家教師和研究人員在本國公認的教育機構(gòu)從事教學(xué)和研究所獲取的所得：在一定期限內(nèi)應(yīng)該給予免稅。要求被來本國接受教育和培訓(xùn)的東道主國家，對于對方國家學(xué)生、學(xué)徒和實習(xí)生為了維持生活和接受教育培訓(xùn)的目的所獲取的所得，包括從國外收到的款項，有關(guān)國家政府、科學(xué)、教育或其他免稅組織給予的贈款和獎金，以及一定限額的勞動報酬等，應(yīng)該給予一定期限內(nèi)的免稅待遇。這就意味著，東道主國家如果是跨國教師和研究人員以及跨國學(xué)生、學(xué)徒和實習(xí)生的非居住國(非國籍國)，那么，作為非居住國(非國籍國)的東道國，也應(yīng)該對這些非居民個人所取得的、來源于本國的跨國教師和研究人員所得，以及跨國學(xué)生、學(xué)徒和實習(xí)生所得，在一定限期和限額內(nèi)，免予行使地域管轄權(quán)征稅。